Rozdział 5 - Opinie prawne. Legalność loterii i VAT

W poprzednich rozdziałach cytowałem fragmentami. Tutaj robię coś innego: oddaję głos w całości samym dokumentom. Dotarłem do treści dwóch opinii prawnych zamówionych w tej sprawie - jednej o legalności loterii, drugiej o rozliczeniu VAT - i przepisuję je niemal słowo w słowo, dodając tylko tyle od siebie, by poprowadzić Was przez kolejne argumenty.

Nie jestem prawnikiem. Dlatego wszystko, co istotne, jest tu w cudzysłowie - z numerami punktów, stron i sygnaturami orzeczeń, dokładnie jak w oryginale. Moje zdania między cytatami pełnią jedną rolę: mają Was przeprowadzić przez tok rozumowania, żebyście nie zgubili się w paragrafach. Jeśli ktoś zarzuca tej sprawie nielegalność albo "obejście VAT", niech skonfrontuje ten zarzut z tym, co napisali ludzie, których opinie cytuje Naczelny Sąd Administracyjny.

⚖

Dokument źródłowy

Opinia prawna w przedmiocie skutków administracyjno-prawnych wynikających z wydania zezwoleń na urządzanie loterii promocyjnych

Autorzyprof. dr hab. Marek Wierzbowski (Partner) oraz Stanisław Radowicki (Managing associate)

KancelariaProf. Marek Wierzbowski i Partnerzy. Adwokaci i Radcowie Prawni, Warszawa

Data27 stycznia 2025 r.

PrzedmiotSkutki prawomocnych zezwoleń na loterie promocyjne

A1. Czym właściwie jest loteria promocyjna

Zacznijmy od pojęć. Loteria to gra o wygraną, a "promocja" - jak przypominają autorzy, sięgając do łaciny - to po prostu wspieranie sprzedaży. Loteria promocyjna jest więc narzędziem marketingowym, nie hazardem dla samego hazardu.

Opinia, pkt 6 Loterie promocyjne, konkursy, demonstracje, degustacje, stanowią podstawowe środki oddziaływania zaliczane do szeroko pojętej promocji sprzedaży. (...) Istotą tego narzędzia komunikacji marketingowej jest oferowanie klientowi dodatkowych korzyści w związku z zakupem produktu.

Najważniejsze: loterie promocyjne to nie nowość ani luka w przepisach. Funkcjonują w polskim prawie od niemal trzydziestu lat - w niezmienionym kształcie.

Opinia, pkt 7 Loterie promocyjne nie stanowią novum wprowadzonego przepisami U.g.h. W polskim porządku prawnym zaistniały po raz pierwszy w przepisach U.g.z.w. (art. 2 ust. 1 pkt 9), wskutek nowelizacji z 12 września 1996 r.

Już wtedy - w 1996 roku - ustawodawca wymagał, by takie gry prowadzić na podstawie zatwierdzonego regulaminu i zezwolenia, na czas nie dłuższy niż dwa lata. Co istotne, opinia podkreśla, że przez cały ten czas regulacja loterii promocyjnych była stabilna i nie budziła kontrowersji:

Opinia, pkt 15 praktycznie przez cały proces legislacyjny, jak i od wejścia U.g.h. w życie nie budziła ona kontrowersji w zakresie w jakim objęła za przedmiot regulacji loterie promocyjne. Powodem takiego stanu, była zapewne okoliczność, że w tekście U.g.h. zawarto rozwiązania niemal tożsame z rozwiązaniami obowiązującymi pod rządami U.g.z.w.

A2. W co naprawdę celowała ustawa hazardowa

Tu pojawia się argument, o którym w mediach się nie mówi. Ustawa o grach hazardowych z 2009 roku nie powstała po to, by ścigać loterie promocyjne. Powstała, by zlikwidować automaty do gier i ograniczyć "szarą strefę". Opinia cytuje wprost cele ustawodawcy:

Opinia, pkt 13 Opierając się na zakładanych celach U.g.h. oraz analizując literalne brzmienie przepisów należy skonstatować, iż zasadniczym skutkiem wejścia przepisów w życie była eliminacja działalności prowadzonej przez podmioty operujące w branży automatów o niskich wygranych.

Co więcej - i to jest fragment kluczowy - ustawodawca świadomie wyłączył loterie promocyjne z grona podmiotów płacących podatek od gier. To była celowa decyzja, mająca usunąć wszelkie wątpliwości:

Opinia, pkt 15 Ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r., jednoznacznie wyłączono z katalogu podatników podatku od gier podmioty urządzające loterie promocyjne. Ten zabieg legislacyjny, miał wykluczyć ewentualne wątpliwości w tym zakresie.

Dlaczego ustawodawca potraktował loterie promocyjne łagodniej? Bo ich szkodliwość społeczna jest po prostu mniejsza niż "twardego" hazardu. Opinia mówi to wprost:

Opinia, pkt 16 Loterie promocyjne - na co wskazuje zakres regulacyjny U.g.h. - nie są zatem traktowane przez ustawodawcę tak restrykcyjnie jak gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości, gry na automatach czy też zakłady wzajemne, co w istocie wynika z mniejszej od ww. gier, szkodliwości społecznej loterii promocyjnych (zaangażowanie finansowe, ryzyko uzależnienia).

Dowodem tej łagodniejszej regulacji jest też fakt, że loterie promocyjne wyłączono spod zakazu reklamy gier hazardowych. Można je reklamować swobodnie - inaczej niż kasyna czy automaty:

Opinia, pkt 16 Za słusznością stanowiska przemawia również fakt wyłączenia loterii promocyjnych spod ustawowego zakazu reklamy i promocji gier hazardowych (a contrario art. 29 ust. 1, 6 - 9 U.g.h.). Zgodnie z przepisami, loterie promocyjne mogą być reklamowane w świetle U.g.h. swobodnie i niezależnie od produktów czy usługi, z którym są związane...

A3. Trzy warunki: kiedy gra jest loterią promocyjną

To serce każdego sporu o legalność. Opinia rozkłada ustawową definicję (art. 2 ust. 1 pkt 10 U.g.h.) na trzy warunki. Cytuję pełną definicję, a potem warunki:

Opinia, pkt 18 (art. 2 ust. 1 pkt 10 U.g.h.) loteria promocyjna jest grą losową (grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku), w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Opinia, pkt 20 (trzy warunki) gra musi być grą losową (...); dojść musi do nabycia towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze - oferowanego przez urządzającego albo inny podmiot; uczestnictwo w grze musi być nieodpłatne - nie jest możliwe pobieranie dodatkowych opłat za możliwość uwzględnienia w kręgu uczestników przyszłego losowania.

Pierwszy warunek - "gra losowa" - oznacza, że wynik musi być nieprzewidywalny dla uczestnika. Opinia powołuje tu zarówno NSA, jak i Sąd Najwyższy:

Opinia, pkt 21 - cyt. wyrok NSA (II GSK 1010/11 i nast.) Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie elementów dodatkowych np.: elementu wiedzy, czy zręczności, postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego...

Drugi warunek - "nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału" - to ten, wokół którego narosło najwięcej zarzutów ("przecież trzeba było kupić e-booka!"). Opinia odpowiada, że to jest właśnie istota loterii promocyjnej, a nie jej wada. I powołuje wyrok NSA, który wprost dopuszcza taki mechanizm:

Opinia, pkt 23 - cyt. wyrok NSA w Warszawie z 6.12.1999 r., II SA 1513/99 Nabywanie kart rabatowych upoważniających do kupna towarów z rabatem, ulgą lub w innych formach premiowanie w sieci placówek handlowych i usługowych, zgodnie z regulaminem, było jednocześnie nabyciem prawa do uczestnictwa w organizowanych konkursach w zależności od wartości nabytych towarów (...) cel tej działalności był marketingowy, a właśnie głównym celem loterii promocyjnych jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług i wzrost zysków podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność.

Co najważniejsze, opinia podkreśla: ustawa nie wymaga, by cena towaru odpowiadała wartości losu, ani by jeden zakup dawał jeden los. Decyzję o zakupie ustawodawca świadomie zostawił samemu nabywcy:

Opinia, pkt 23 przepisy w zasadzie nie wskazują, aby oferowane do nabycia towary czy usługi przedstawiały konkretną wartość oraz by nabycie jednokrotnie danego towaru czy usługi musiało odpowiadać jednemu losowi w loterii. Przeciwnie (...) ustawodawca autonomiczną decyzję o nabyciu towaru czy usługi pozostawia w istocie wyłącznie nabywcy i to jego osądowi poddaje się subiektywną wartość oferowanych dóbr.

Eksperci idą dalej i pokazują, jak szeroko najnowsze orzecznictwo NSA rozumie "dowód udziału w grze" - to może być nawet samo polubienie materiału w internecie:

Opinia, pkt 23 - cyt. wyrok NSA z 26.07.2022 r., II GSK 536/19 (i nast.) pojęcie nabycia innego dowodu potwierdzającego udział w grze musi być rozumiane na gruncie języka potocznego, bo u.g.h. nie definiuje tego pojęcia. Skoro tak, to "nabycie" musi być rozumiane szeroko (...) "nabyć to otrzymać coś na własność, płacąc za to". (...) nabycie innego dowodu udziału w grze nie musi łączyć się z przysporzeniem majątkowym uzyskiwanym przez organizatora tej gry...

Fakt · prawnyCena towaru nie musi odpowiadać wartości losu

Najczęstszy zarzut: "e-book był pretekstem, chodziło o los". Opinia odpowiada wprost: ustawodawca świadomie pozostawił decyzję o zakupie nabywcy i jego ocenie wartości. Dopuszczalne jest różnicowanie liczby losów według wartości zakupu. Przepisy nie wymagają, by cena towaru odpowiadała wartości nagrody.

To nie jest luka, którą ktoś "wykorzystał". To konstrukcja zapisana w ustawie i potwierdzona orzecznictwem NSA.

A4. Reglamentacja: dlaczego trzeba zezwolenia

Opinia osadza całą sprawę w konstytucyjnej zasadzie wolności działalności gospodarczej. Punkt wyjścia: co nie jest zakazane, jest dozwolone (art. 20 i 22 Konstytucji). Państwo może tę wolność ograniczać - ale tylko ustawą i tylko dla ważnego interesu publicznego.

Opinia, pkt 25 prowadzenie działalności gospodarczej ma być swobodne, tj. pozbawione nieuzasadnionej ingerencji władz publicznych, co oznacza że "ustrojodawca uznał zasadę, że w działalności gospodarczej wszystko, co nie jest zakazane, jest dozwolone".

Najłagodniejszą formą ograniczenia jest obowiązek uzyskania zezwolenia. I tu pada definicja, do której opinia będzie wracać: zezwolenie to urzędowe potwierdzenie, że przedsiębiorca spełnia wszystkie warunki prawne.

Opinia, pkt 33 zezwolenie jest aktem zgody uprawnionego organu administracji publicznej nadającym działalności przedsiębiorcy charakter publiczny oraz ma stwierdzać, iż konkretny przedsiębiorca wypełnia wszystkie warunki określone prawem dla prowadzenia działalności w określonej dziedzinie.

Z tego płynie wniosek o fundamentalnym znaczeniu dla całej sprawy: skoro warunki są spełnione, organ nie może odmówić zezwolenia. To nie jest uznaniowa łaska urzędnika - to kontrola wstępna:

Opinia, pkt 33 akt zezwolenia nie jest ograniczeniem wolności gospodarczej, a stanowi formę kontroli wstępnej spełniania przez wnioskodawcę warunków dla uzyskania zezwolenia, co powoduje że nie można odmówić udzielenia zezwolenia, jeśli spełnione są wszelkie warunki dla jego przyznania.

Opinia opisuje też samą procedurę. Wniosek musi zawierać szczegóły loterii i - co istotne - gwarancję bankową na pełną wartość nagród. Organ ma dwa miesiące na rozpatrzenie, ale jego zadanie nie jest formalne: musi ocenić, czy gra naprawdę jest loterią promocyjną.

Opinia, pkt 36 Organ ocenić musi także, czy istnieją wszystkie elementy planowanego przedsięwzięcia, które świadczą o prawnym charakterze gry jako loterii promocyjnej, której dotyczy wniosek złożony przez konkretny podmiot. W tym celu elementem obligatoryjnym wniosku jest projekt regulaminu gry, podlegający zatwierdzeniu przez organ udzielający zezwolenia.

Zatwierdzenie regulaminu opinia nazywa "gwarancją" dla uczestników - że gra spełnia wymogi prawa. Co ciekawe, autorzy wprost dopuszczają transmisję losowania "na żywo" w internecie jako zgodną z prawem formę:

Opinia, pkt 40 Wobec zaawansowanego rozwoju technik porozumiewania się na odległość i powszechności dostępu do sieci Internet, zaaprobować należy możliwość prowadzenia transmisji z losowań w formule "na żywo" w sieci Internet.

A5. Co wynika z wydania zezwolenia

Teraz dochodzimy do najmocniejszego argumentu całej opinii. Zezwolenie na loterię to nie formalność - to "konstytutywny akt administracyjny", w którym państwo oficjalnie stwierdza, że gra jest legalna. A skoro tak, organizator ma prawo oczekiwać, że państwo nie będzie mu w tym przeszkadzać.

Opinia, pkt 43 dysponent zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej jest nie tylko uprawniony do wykonywania działalności odzwierciedlonej w zezwoleniu, ale też ma prawo oczekiwać od władzy publicznej nieingerowania w sferę objętą zezwoleniem. (...) administracja publiczna nie tylko nie może sankcjonować działalności prowadzonej zgodnie z zezwoleniem, ale też nie może podejmować jakichkolwiek innych działań, które uniemożliwiałyby realizację nadanych uprawnień.

Opinia podkreśla: to wyłączną rolą organu - nie obywatela, nie organizatora - jest ocena, czy gra jest legalna. Wydając zezwolenie, organ sam to potwierdza:

Opinia, pkt 44 organ udzielając zezwolenia, w tym zatwierdzając regulamin loterii promocyjnej, swym aktem władczym potwierdza nie tylko, iż dana gra spełnia przesłanki uznania jej za loterię promocyjną ale też, że urządzanie jej na zatwierdzonych warunkach, będzie stanowiło działanie zgodne z prawem.

I konsekwencja, która powinna kończyć dyskusję o "winie" organizatora. Nie można od niego wymagać, by sam weryfikował, czy decyzja organu była prawidłowa - to byłoby odwrócenie ról:

Opinia, pkt 45 Niedopuszczalne jest natomiast, wywodzenie o jakichkolwiek obowiązkach dysponenta zezwolenia, odnośnie do konieczności weryfikacji przez niego prawidłowości wydanych decyzji, utwierdzających organ co do legalności rozstrzygnięcia.

Jedynym obowiązkiem posiadacza zezwolenia jest wykonywanie działalności zgodnie z treścią decyzji.

Opinia dodaje nawet, że gdyby decyzję wydano wadliwie nie z winy organizatora, to jemu - a nie państwu - przysługiwałoby odszkodowanie od Skarbu Państwa (art. 417 Kodeksu cywilnego). Organizator jest tu stroną chronioną, nie podejrzaną.

A6. Wnioski opinii o legalności

Opinia kończy się siedmioma tezami. Przytaczam najważniejsze - dokładnie tak, jak sformułowali je autorzy.

Opinia, pkt 49 (Wniosek 1) Zasady urządzania loterii promocyjnych, w tym poddanie ich pod reglamentację w postaci obowiązku uzyskania zezwolenia, funkcjonują w obrocie prawnym niezmiennie od 1996 r. (zarówno pod rządami U.g.z.w. jak i obowiązującej aktualnie U.g.h.);

Opinia, pkt 49 (Wniosek 2) przepisy nie wskazują, aby oferowane do nabycia towary czy usługi musiały przedstawiać konkretną wartość oraz by nabycie jednokrotnie danego towaru czy usługi musiało odpowiadać jednemu losowi w loterii;

Opinia, pkt 49 (Wniosek 3) ustawodawca decyzję o nabyciu towaru czy usługi pozostawia wyłącznie nabywcy i to jego osądowi poddaje się subiektywną wartość oferowanych dóbr. Dopuszczalne jest także różnicowanie liczby losów w loterii od ilości czy też od wartości dokonanego przez nabywcę wydatku na oferowane dobra;

Opinia, pkt 49 (Wniosek 4) Zadaniem organu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej i jego wyłączną kompetencją, jest nie tylko zbadanie kwestii formalnych przedłożonego wniosku, ale także ocena istnienia wszystkich elementów planowanego przedsięwzięcia, które świadczą o prawnym charakterze gry jako loterii promocyjnej;

Opinia, pkt 49 (Wniosek 5) Udzielenie zezwolenia, obejmujące obligatoryjne zatwierdzenie regulaminu gry, stanowi przejaw urzędowego potwierdzenia zgodności treści regulacji z wymaganiami prawnymi oraz akceptację owej treści przez organ. Jednocześnie stanowi swoistą "gwarancję" dla przyszłych uczestników, że gra zorganizowana według zaakceptowanego regulaminu spełnia prawne i formalne wymogi...

Opinia, pkt 49 (Wniosek 6) obowiązek odnośnie weryfikacji wnioskodawców spoczywa zawsze na podmiocie udzielającym zezwolenie, zgodnie z przepisami prawa materialnego;

Ostatni wniosek dotyczy obowiązków samego organizatora po uzyskaniu zezwolenia - i sprowadza je do jednego: działać zgodnie z decyzją. Naruszenie zezwolenia może pociągać sankcje, ale chodzi o naruszenie warunków, nie o samo urządzanie loterii.

Kto podpisał tę opinię

Warto wiedzieć, czyje to nazwiska. Bo to nie są przypadkowi komentatorzy, lecz autorzy o realnym dorobku w dokładnie tej dziedzinie, której opinia dotyczy.

Prof. dr hab. Marek Wierzbowski to jeden z najbardziej rozpoznawalnych polskich prawników. Profesor zwyczajny i były prorektor Uniwersytetu Warszawskiego, przez wiele lat kierownik Katedry Prawa i Postępowania Administracyjnego. Redakcja "Rzeczpospolitej" przyznała mu tytuł "Prawnika Trzydziestolecia", a "Dziennik Gazeta Prawna" - Złoty Paragraf dla najlepszego radcy prawnego. Skala jego oddziaływania na praktykę jest mierzalna: według systemu informacji prawnej LEX jego prace i opinie były w ciągu czterech lat przywołane w publikowanych orzeczeniach sądowych ponad pięć tysięcy razy. Przez 22 lata zasiadał w Radzie Giełdy Papierów Wartościowych, jest członkiem Rady European Law Institute.

Stanisław Radowicki to z kolei wąski specjalista od tej konkretnej materii. Jest jednym z nielicznych prawników w Polsce wyspecjalizowanych w regulacjach rynku gier hazardowych - i co najważniejsze, współredaktorem naukowym oraz współautorem komentarza do samej ustawy o grach hazardowych (Wolters Kluwer, 2019), czyli tej ustawy, na podstawie której oceniana jest legalność loterii. Wcześniej pełnił funkcję asystenta w Trybunale Konstytucyjnym.

prof. dr hab. Marek Wierzbowski

Partner · radca prawny

Profesor zwyczajny i były prorektor UW. "Prawnik Trzydziestolecia" wg "Rzeczpospolitej". Członek Rady European Law Institute.

Stanisław Radowicki

Senior managing associate

Współredaktor i współautor komentarza do ustawy o grach hazardowych (Wolters Kluwer, 2019). Były asystent w Trybunale Konstytucyjnym.

Pierwsza opinia odpowiada na pytanie "czy loteria była legalna". Druga - "czy podatek policzono dobrze". To jeden z najlepiej udokumentowanych głosów w całej sprawie: ekspertyza przechodzi przez kilkanaście wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, zanim postawi wniosek.

Dokument źródłowy

Ekspertyza prawna - jaką stawkę VAT zastosować przy sprzedaży e-booków w ramach loterii promocyjnej

Autorzyprof. dr hab. Bogumił Brzeziński, dr h.c. (Katedra Prawa Finansowego UJ, emeritus) oraz dr hab. Krzysztof Lasiński-Sulecki, prof. UMK (Dyrektor Ośrodka Studiów Fiskalnych UMK)

Data i miejsceToruń, listopad 2024 r.

Stan faktycznyLoterie promocyjne, w których uczestnictwo wymagało zakupu e-booka

PodstawaRegulamin loterii, decyzja DIAS w Warszawie z 6.11.2023 r. (1401-IOA.4243.167.2023.JR), protokół kontroli celno-skarbowej z 10.04.2024 r. (448000-CKR.5054.4.2023.9)

B1. Pytanie i stan faktyczny

Ekspertyza zaczyna od precyzyjnie postawionego pytania. Przytaczam je w całości, bo cała reszta dokumentu jest odpowiedzią właśnie na nie:

Ekspertyza, s. 1 (przedmiot) Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku sprzedaży e-booków w ramach loterii promocyjnej, w przypadku gdy zakup każdego e-booka uprawnia do jednego lub większej liczby losów w loterii promocyjnej (...) w sytuacji gdy loteria promocyjna przeprowadzana jest na podstawie zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej po przedstawieniu projektu regulaminu?

Autorzy opisują mechanizm loterii: liczba losów zależała od ceny kupionego e-booka, a sprzedaż prowadzono z wykorzystaniem strategii marketingowej FOMO. Najważniejszy fakt: w czasie loterii losu nie dało się kupić osobno.

Ekspertyza, s. 2 (pkt 2) Z dokumentów przedłożonych wykonawcom niniejszej ekspertyzy wynika, że zarówno [jeden, jak i drugi organizator] prowadzili loterie promocyjne, w których uczestnictwo w loterii uzależnione było od zakupu e-booka.

Następnie ekspertyza klasyfikuje obie czynności na gruncie ustawy o VAT. Wniosek: i sprzedaż e-booka, i umożliwienie udziału w loterii to świadczenie usług (nie dostawa towaru):

Ekspertyza, s. 2 (pkt 3) Zarówno sprzedaż e-booka poprzez internet w postaci niematerialnej, jak i umożliwienie uczestnictwa w loterii stanowią zatem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym z tych wypadków nie jest bowiem przedmiotem transakcji przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą ani jej częścią.

I tu pojawia się sedno sporu - sformułowane przez ekspertów jako pytanie o sposób opodatkowania dwóch jednocześnie nabywanych świadczeń:

Ekspertyza, s. 3 (pkt 4 - świadczenie dwuelementowe) przedmiotem sporu są sytuacje, w których osoba fizyczna nabywa jednocześnie e-booka oraz prawo do uczestnictwa w loterii promocyjnej. Pojawia się bowiem pytanie, w jaki sposób świadczenia te należy opodatkować podatkiem od towarów i usług.

B2. Pełna linia orzecznicza TSUE

Tu zaczyna się najmocniejsza część ekspertyzy. Eksperci nie powołują jednego wyroku - przechodzą przez całą, kilkunastoletnią linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE o tym, kiedy kilka świadczeń traktuje się jako jedną całość. Przeprowadzę Was przez nią chronologicznie, z fragmentami, które cytuje ekspertyza.

Punktem startu jest zasada ogólna z dwóch fundamentalnych wyroków - Faaborg-Gelting i Card Protection Plan. Trybunał mówi: każde świadczenie co do zasady traktuje się odrębnie, ale tego, co gospodarczo stanowi jedną całość, nie wolno sztucznie dzielić.

Ekspertyza, s. 3 - wyrok TSUE z 2.05.1996 r., C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia (...) czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie...

Ekspertyza, s. 3 - wyrok TSUE z 25.02.1999 r., C-349/96 (Card Protection Plan) każde świadczenie usługi musi być postrzegane jako odrębne i niezależne i (...) świadczenie, które obejmuje jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zaburzać funkcjonowania systemu VAT...

Kolejne wyroki pokazują, jak Trybunał stosował tę zasadę w praktyce - raz uznając świadczenia za jedną całość, raz za odrębne. W sprawie Levob (oprogramowanie + jego dostosowanie) Trybunał uznał, że nawet dwie odrębne ceny nie przeczą jedności transakcji:

Ekspertyza, s. 3-4 - wyrok TSUE z 27.10.2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen) Okoliczność [dwóch odrębnych cen] nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

W sprawie Everything Everywhere (T-Mobile) Trybunał sformułował kluczowy test świadczenia pomocniczego - ten sam, który potem rozstrzygnie sprawę e-booków:

Ekspertyza, s. 4 - wyrok TSUE z 2.12.2010 r., C-276/09 (Everything Everywhere) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

W obszernie analizowanej sprawie Deutsche Bank Trybunał pokazał sytuację odwrotną: dwa równorzędne elementy, których nie da się rozdzielić na główny i poboczny - a które i tak tworzą jedno świadczenie:

Ekspertyza, s. 5 - wyrok TSUE z 19.07.2012 r., C-44/11 (Deutsche Bank) te dwa elementy są nie tylko nierozdzielnie ze sobą powiązane, ale także muszą być jednakowo traktowane. Oba są niezbędne w celu wykonania usługi jako całości, tak iż nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że jeden z elementów można uznać za usługę główną, a drugi - za poboczną.

Dla równowagi eksperci przytaczają też wyroki, w których Trybunał uznał świadczenia za odrębne - bo dało się je rozdzielić bez sztuczności. Tak było ze sprzątaniem przy najmie (RLRE Tellmer) i z ubezpieczeniem przy leasingu (BGŻ Leasing), gdzie ubezpieczenie miało własny, samodzielny cel:

Ekspertyza, s. 6 - wyrok TSUE z 17.01.2013 r., C-224/11 (BGŻ Leasing) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z tej całej linii - obejmującej także wyroki Aktiebolaget NN (C-111/05), Field Fisher Waterhouse (C-392/11) i Wojskową Agencję Mieszkaniową (C-42/12) - eksperci wyprowadzają cztery zasady. To fundament całej argumentacji, więc cytuję w całości:

Ekspertyza, s. 7 (podsumowanie orzecznictwa) co do zasady każde świadczenie należy na potrzeby VAT traktować jako odrębne; od powyższej zasady można odstąpić, jeśli poszczególne świadczenia w ramach świadczenia złożonego są na tyle ściśle ze sobą powiązane, że ich rozgraniczenie byłoby ekonomicznie sztuczne; jeśli podział świadczenia byłby ekonomicznie sztuczny (...) należy ustalić, które świadczenie ma charakter dominujący (...) i do całego świadczenia złożonego zastosować (...) regulacje właściwe dla świadczenia dominującego; brak możliwości wyodrębnienia świadczenia dominującego nie oznacza, że świadczenie nie ma charakteru świadczenia złożonego...

Eksperci od razu odnoszą te zasady do naszej sprawy - i już na tym etapie wskazują kierunek rozstrzygnięcia:

Ekspertyza, s. 8 (pkt 6) w wypadku loterii promocyjnych, w których uczestniczy się poprzez nabycie towaru lub usługi, zasadniczo dochodzi do świadczenia o charakterze złożonym, gdyż nabycie towaru lub usługi skutkuje jednoczesnym nabyciem losu.

B3. Dwa rozstrzygające kryteria: faktura i dostęp

Trybunał wypracował konkretne kryteria, po których poznaje się świadczenie złożone. Dwa z nich są tu decydujące. Pierwsze: czy świadczenia można odrębnie zafakturować. W przypadku e-booka z losem - nie można, bo los nie ma własnej ceny:

Ekspertyza, s. 8 (pkt 7) W wypadku loterii promocyjnych (...) nie ma możliwości odrębnego fakturowania świadczeń, chociażby dlatego, że prawo do uczestnictwa w loterii nie zostało odrębnie wycenione. Nabywca e-booka prawo to otrzymuje nieodpłatnie w związku z nabyciem e-booka. Czynniki związane z możliwościami fakturowania wskazują zatem na konieczność uznania świadczenia za świadczenie złożone, którego podział byłby sztuczny.

Eksperci dodają tu fragment kluczowy dla finalnego wniosku - cytując wyrok Stadion Amsterdam, zgodnie z którym jedno świadczenie złożone opodatkowuje się jedną stawką, nawet gdy znana jest cena każdego elementu:

Ekspertyza, s. 8-9 - wyrok TSUE z 18.01.2018 r., C-463/16 (Stadion Amsterdam) jedno świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego (...) należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element...

Drugie kryterium: czy istnieje odrębny dostęp do świadczeń. Tu pada fragment, który najmocniej zbija zarzut "obejścia VAT" - bo losu po prostu nie dało się kupić bez e-booka:

Ekspertyza, s. 9 (pkt 8) w żadnym momencie nie występuje możliwość odrębnego nabycia losu (bez nabycia e-booka), chociaż w okresach, w których żadna loteria promocyjna nie jest organizowana, jest możliwość nabycia samego e-booka. Okoliczność ta wskazuje na to, że w okresach, w których organizowana jest loteria promocyjna, uznanie sprzedaży e-booka oraz prawa do uczestnictwa w loterii za świadczenia odrębne nie byłoby zasadne.

B4. Perspektywa konsumenta: serek, Giewont i drogi los

Najbardziej obrazowa część ekspertyzy dotyczy tego, jak na transakcję patrzy przeciętny konsument. Eksperci przyznają, że ocena bywa trudna - i ilustrują to anegdotą o jednym z autorów, który co roku kupuje serek dla szansy na dom:

Ekspertyza, s. 9 (pkt 9) Jeden z wykonawców niniejszej ekspertyzy w każdej z corocznych edycji loterii promocyjnej jednego z producentów artykułów nabiałowych nabywa serek, aby wygrać dom z widokiem na Giewont, ale serka nie zjada, co jednak nie czyni dostawy serka dostawą nieruchomości ani świadczeniem usług polegających na umożliwieniu udziału w loterii.

Potem przeprowadzają test wartości. Gdyby los był celem samym w sobie, byłby losem absurdalnie drogim - wielokrotnie droższym niż w lotto czy w loteriach radiowych:

Ekspertyza, s. 9 (pkt 9) Najtańszy los "kosztuje" bowiem 39 złotych (taka jest cena jednego, taniego e-booka), a najdroższa nagroda - dom w Zakopanem - ma wartość 2.135.000 złotych. (...) trudno byłoby przyjąć, że taką samą kwotę konsument wyda z równą łatwością na sam los. Byłby on bowiem losem po prostu drogim (trzynaście razy droższym od zakładu lotto).

Eksperci patrzą też z drugiej strony - na cel sprzedawcy. Powołują tu najnowszy wyrok TSUE w sprawie Deco Proteste, gdzie tablet rozdawany przy prenumeracie uznano za świadczenie pomocnicze, bo jego celem było zwiększenie liczby prenumeratorów:

Ekspertyza, s. 10 - wyrok TSUE z 5.10.2023 r., C-505/22 (Deco Proteste), pkt 27 Przekazanie takiego prezentu nie ma zatem samodzielnego celu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który zgadza się na opłacenie co najmniej jednego miesiąca prenumeraty, aby otrzymać wspomniany prezent.

Co ciekawe, eksperci wskazują, że w sprawie e-booków świadczenie główne jest jeszcze silniejsze niż w sprawie Deco Proteste - bo tam dodatkiem był trwały tablet, a tu e-book ma normalną, samodzielną wartość książki. Dorzucają też mniej oczywisty cel organizatora: lepsze pozycjonowanie w internecie dzięki ruchowi na stronie.

Przy identyfikacji świadczenia pomocniczego eksperci powołują jeszcze jedno kryterium z wyroku Frenetikexito - marginalną wartość jednego ze świadczeń wobec drugiego - i podsumowują:

Ekspertyza, s. 11 (pkt 10) Z kolei 39 złotych stanowi normalną (czy wręcz atrakcyjną) cenę książki. Powyższe świadczy o tym, że (...) sprzedaż e-booka stanowi świadczenie główne, a prawo do udziału w loterii promocyjnej - świadczenie dodatkowe.

B5. Podsumowanie i wniosek: stawka 5% VAT

Ekspertyza kończy się jednoznacznym podsumowaniem. Najpierw stwierdzenie, że mamy jedno świadczenie złożone:

Ekspertyza, s. 11 (pkt 11 - Podsumowanie) świadczenie usług w postaci sprzedaży e-booka oraz świadczenie usług w postaci umożliwienia udziału w loterii promocyjnej stanowią jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie byłoby sztuczne. Konsument nie ma możliwości nabycia prawa do udziału we wspomnianej loterii bez nabycia e-booka. Udział w loterii nie został w żaden sposób odrębnie wyceniony.

Następnie trzy przesłanki, które przesądzają, że to e-book jest świadczeniem głównym, a los - pomocniczym:

Ekspertyza, s. 11 (przesłanki końcowe) [Organizatorzy] zajmowali się nieprzerwanie wydawaniem oraz sprzedażą e-booków, a jedynie okresowo dodatkowo organizowaniem loterii promocyjnych; wartość pakietu e-booka wraz z losem (...) odpowiada cenie kolorowej książki, a zarazem jest bardzo wysoka w stosunku do ceny losu (...); poprzez organizację loterii promocyjnej [organizatorzy] osiągają cele marketingowe...

I wreszcie finalny wniosek - dosłowna odpowiedź na pytanie postawione na pierwszej stronie ekspertyzy:

Ekspertyza, s. 11 (Wnioski) W przypadku sprzedaży e-booków w ramach loterii promocyjnej (...) w sytuacji gdy loteria promocyjna przeprowadzana jest na podstawie zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej po przedstawieniu projektu regulaminu, zastosowanie powinna mieć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla sprzedaży e-booka.

Fakt · podatkowyKonkluzja ekspertyzy: 5% VAT, nie 23%

Skoro e-book z losem to jedno świadczenie złożone, a jego elementem głównym jest e-book, to całość opodatkowuje się stawką właściwą dla e-booka - czyli 5% VAT.

Los jest świadczeniem pomocniczym: nie ma samodzielnego celu, nie da się go kupić osobno ani odrębnie wycenić. Zgodnie z wyrokiem Stadion Amsterdam (C-463/16) takie świadczenie opodatkowuje się jedną stawką - tą właściwą dla elementu głównego.

To nie jest "interpretacja korzystna dla podatnika". To wniosek wprost z kilkunastu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, spisany przez dwóch profesorów prawa podatkowego.

Kto podpisał tę ekspertyzę

Podobnie jak przy opinii o legalności - warto wiedzieć, kto stoi za tymi wnioskami. To dwa nazwiska z samego szczytu polskiego prawa podatkowego.

Prof. dr hab. Bogumił Brzeziński to postać, którą bez przesady można nazwać współtwórcą polskiej myśli podatkowoprawnej. Jego dorobek naukowy sięga około 500 opracowań - kilkudziesięciu monografii, podobnej liczby komentarzy do ustaw, około stu artykułów i stu pięćdziesięciu glos do wyroków sądów w sprawach podatkowych. Co kluczowe w tym kontekście: był ekspertem Sejmu, Senatu i Trybunału Konstytucyjnego w sprawach legislacji podatkowej, przewodniczył Radzie Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów, jest redaktorem naczelnym "Kwartalnika Prawa Podatkowego". Doktor honoris causa Uniwersytetu Łódzkiego. Jak ujął to rektor UŁ, odwołania do jego poglądów znajdziemy w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Dr hab. Krzysztof Lasiński-Sulecki, prof. UMK to z kolei specjalista dokładnie od tego, czego ekspertyza dotyczy - od podatku VAT. Jest dyrektorem Ośrodka Studiów Fiskalnych UMK, a jego najmocniejszy atut w tej sprawie jest międzynarodowy: dwukrotnie (w latach 2012-2014 i ponownie od 2022 r.) został powołany przez Komisję Europejską do VAT Expert Group - grupy ekspertów doradzającej Komisji w sprawach podatku VAT. Był też doradcą podatkowym, radcą prawnym, członkiem Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów oraz polskim korespondentem czasopisma "International VAT Monitor". Autor ponad 250 opracowań z prawa podatkowego i celnego.

prof. dr hab. Bogumił Brzeziński, dr h.c.

UJ · UMK (emeritus)

Około 500 opracowań naukowych. Ekspert Sejmu, Senatu i Trybunału Konstytucyjnego w sprawach legislacji podatkowej. Doktor honoris causa UŁ.

dr hab. Krzysztof Lasiński-Sulecki, prof. UMK

Dyrektor Ośrodka Studiów Fiskalnych UMK

Dwukrotnie powołany przez Komisję Europejską do VAT Expert Group. Doradca podatkowy i radca prawny. Ponad 250 opracowań.

Dlaczego umieszczam to wszystko w jednym miejscu

Bo zarzuty padały szybko, w mediach, jednym zdaniem. A odpowiedzi na nie są długie, drobiazgowe i podpisane nazwiskami, których trudno nie traktować poważnie. Dwie niezależne opinie - jedna o legalności loterii, druga o VAT - prowadzą do tego samego wniosku: nie było tu ani nielegalnej gry, ani obejścia podatku. Były loterie zatwierdzone przez organ państwa i sprzedaż opodatkowana zgodnie z orzecznictwem TSUE.

Wiem, że to była długa lektura. Ale na tym mi właśnie zależało: żeby nie streszczać tych opinii do jednego zdania, tak jak zrobiły to media z zarzutami. Nie proszę, żeby wierzyć mnie. Proszę, żeby przeczytać to, co napisali oni.

Wszystkie cytaty w tym rozdziale pochodzą z dwóch dokumentów. Część A: opinia prawna z 27 stycznia 2025 r. autorstwa prof. dr. hab. Marka Wierzbowskiego oraz Stanisława Radowickiego (kancelaria Prof. Marek Wierzbowski i Partnerzy. Adwokaci i Radcowie Prawni, Warszawa); numery punktów wg dokumentu. Część B: ekspertyza prawna z listopada 2024 r. autorstwa prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego (dr h.c., UJ) oraz dr. hab. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego, prof. UMK; numery stron i punktów wg dokumentu. Sygnatury orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych podano za treścią obu opinii. Cytaty przytoczono wiernie; pominięcia oznaczono nawiasem (...). Ze względu na czytelność niektóre dłuższe fragmenty skrócono, zachowując sens i brzmienie oryginału - pełna treść obu opinii liczy łącznie ponad trzydzieści stron.